高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除十大危險(xiǎn)區(qū)
國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文件，在統(tǒng)一了之前林林總總不同規(guī)定的基礎(chǔ)上，對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的具體政策進(jìn)行了系統(tǒng)而詳細(xì)的明確。此后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、形勢(shì)的變化，以及國(guó)家稅收優(yōu)惠的范圍和力度不斷加大，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相繼對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了“擴(kuò)圍”與規(guī)范，但在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，仍有不少企業(yè)甚至規(guī)模性的大企業(yè)存在理解不透徹、打“擦邊球”甚至“任性”處理等各種亂象，給企業(yè)帶來(lái)很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
01科研項(xiàng)目：立項(xiàng)內(nèi)容說(shuō)不清、道不明
雖然研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策并非僅限于高新技術(shù)企業(yè)可以享受，但現(xiàn)實(shí)生活中該政策大多是與高新技術(shù)企業(yè)聯(lián)系在一起的。根據(jù)科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局“關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的通知”（國(guó)科發(fā)火〔2016〕195號(hào)）的規(guī)定，申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)需提交的材料包含“科研項(xiàng)目立項(xiàng)證明”；稅總97號(hào)公告也要求“按照不同研發(fā)項(xiàng)目分別歸集可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用”。因此，為申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，企業(yè)必須先設(shè)定一個(gè)科研項(xiàng)目，然后以該項(xiàng)目為研發(fā)費(fèi)用的歸集或分配對(duì)象。
但有些企業(yè)并沒(méi)有真正實(shí)施科研項(xiàng)目的研發(fā)，或者沒(méi)有系統(tǒng)性的科研項(xiàng)目研發(fā)計(jì)劃，只是為了享受加計(jì)扣除政策而不得不“編造”研發(fā)項(xiàng)目。更有企業(yè)在以前年度已申報(bào)項(xiàng)目的基礎(chǔ)上，改頭換臉重新取個(gè)看似“高、大、上”的名稱，修修改改，一番“粘貼、復(fù)制”后，即作為新的科研項(xiàng)目申報(bào)備案，并以此作為研發(fā)費(fèi)用歸集核算及享受加計(jì)扣除的依據(jù)，至于該項(xiàng)目的具體研究方向和內(nèi)容，甚至項(xiàng)目編制者自己都說(shuō)不清、道不明——反正研發(fā)項(xiàng)目最終成功與否也沒(méi)有任何強(qiáng)制性規(guī)定，反正只要不遲于企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送備案資料就可以了，有的是時(shí)間可以慢慢“編造”。
2費(fèi)用核算與歸集：似是而非，想當(dāng)然
對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的范圍和歸集，財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文件已有明確的規(guī)定。但有些企業(yè)財(cái)務(wù)人員或根據(jù)自己的片面理解，或按照自己似是而非的“職業(yè)判斷”，或根據(jù)相關(guān)企業(yè)負(fù)責(zé)人的授意，無(wú)原則地將本不該計(jì)入研發(fā)費(fèi)用的開(kāi)支項(xiàng)目也計(jì)作研發(fā)費(fèi)用，以加大加計(jì)扣除的基數(shù)。
比如，企業(yè)在編制科研項(xiàng)目時(shí)，一則為了對(duì)外顯示對(duì)科研項(xiàng)目的重視程度，二則為了能“順利”將某些無(wú)關(guān)的費(fèi)用“研發(fā)化”，通常都會(huì)將企業(yè)負(fù)責(zé)人設(shè)定為項(xiàng)目負(fù)責(zé)人——雖然該負(fù)責(zé)人可能根本就不屬于技術(shù)人員也不懂該科研項(xiàng)目，或者其根本就不可能花費(fèi)太多時(shí)間用于該項(xiàng)目上。然后，將該企業(yè)負(fù)責(zé)人的工資薪酬、“五險(xiǎn)一金”，以及其用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等，以財(cái)稅119號(hào)文件規(guī)定的“直接從事研發(fā)活動(dòng)人員”及“與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)”的名義，“名正言順”地享受加計(jì)扣除政策。
再比如，財(cái)稅119號(hào)文件規(guī)定研發(fā)費(fèi)用包含“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用”。于是企業(yè)在與外聘人員簽訂勞務(wù)合同時(shí)，約定在“勞務(wù)費(fèi)”之外，以實(shí)報(bào)實(shí)銷或定額補(bǔ)助等形式負(fù)擔(dān)了外聘人員的交通費(fèi)、通訊費(fèi)、生活補(bǔ)貼等其他開(kāi)支，但只按“勞務(wù)費(fèi)”的金額申報(bào)了代扣代繳的個(gè)人所得稅，卻又將其他開(kāi)支一并作為“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用”享受加計(jì)扣除政策。
3核算憑證：偷梁換柱，?！奥斆鳌?/p>
《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。通常情況下，企業(yè)的費(fèi)用開(kāi)支均需按稅法規(guī)定取得合法有效的票據(jù)，才能作為會(huì)計(jì)人員的核算憑證；如果研發(fā)費(fèi)用不能取得“發(fā)票”，自然是不能享受加計(jì)扣除政策的。
于是，為了能夠“符合規(guī)定”，企業(yè)人員將一些日常經(jīng)營(yíng)管理發(fā)生的費(fèi)用通過(guò)變更開(kāi)支項(xiàng)目、編造開(kāi)支事項(xiàng)等方法進(jìn)行改頭換面，以能“擠”入研發(fā)費(fèi)用中。如將繳納給行業(yè)協(xié)會(huì)或組織的年費(fèi)、會(huì)員費(fèi)等開(kāi)具為“專家咨詢費(fèi)”，將在休閑會(huì)所或生態(tài)農(nóng)莊發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)開(kāi)具成“研討會(huì)議費(fèi)”，將生產(chǎn)檢測(cè)用設(shè)備歸類為“用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備”，以便將其折舊計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，等等。
4可加計(jì)扣除費(fèi)用范圍：渾水摸魚、連混帶蒙搞“擴(kuò)圍”
財(cái)稅119號(hào)文件規(guī)定：可計(jì)入研發(fā)費(fèi)用享受加計(jì)扣除的“人工費(fèi)用”為直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。顯然，“人工費(fèi)用”的范圍不包括以下內(nèi)容：企業(yè)為員工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)；超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)為員工繳納的“五險(xiǎn)一金”；商業(yè)保險(xiǎn)，包括企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)。
同時(shí)，財(cái)稅119號(hào)文件規(guī)定，可享受加計(jì)扣除的“折舊費(fèi)用”為用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)。因而企業(yè)的房屋建筑物類固定資產(chǎn)、交通運(yùn)輸類固定資產(chǎn)，即便是專屬于研發(fā)機(jī)構(gòu)使用的，其折舊費(fèi)用也不能計(jì)入享受加計(jì)扣除政策。
但有些企業(yè)或明知故犯，或渾水摸魚，或自以為是，或不懂裝懂，或連混帶蒙，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的核算內(nèi)容進(jìn)行“自我”“擴(kuò)圍”，加大加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用基數(shù)。
5不征稅收入：相關(guān)費(fèi)用與攤銷稅前扣除不配比
獲得立項(xiàng)批準(zhǔn)的科研項(xiàng)目，通常都能從各級(jí)政府部門拿到一定比例的財(cái)政性資金，作為項(xiàng)目的專項(xiàng)資助資金。如果該財(cái)政性資金符合“關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知（財(cái)稅[2011]70號(hào)）”規(guī)定的條件，即可作為不征稅收入。但根據(jù)稅總97號(hào)公告的規(guī)定，該作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)，不得計(jì)算加計(jì)扣除。
而有些企業(yè)對(duì)于“不征稅收入”的政策執(zhí)行得相當(dāng)及時(shí)和“到位”，但對(duì)其形成的費(fèi)用或資產(chǎn)不得加計(jì)扣除或攤銷的規(guī)定，總想著能“神不知、鬼不覺(jué)”地扣除幾筆費(fèi)用、攤銷幾件資產(chǎn)。特別是以前年度作為不征稅收入的財(cái)政性資金形成的資產(chǎn)，在本年或以后年度計(jì)提的折舊或攤銷，因“工作失誤”、因“人員變更”等各種原因，將其納入加計(jì)扣除范圍的作法，具有很強(qiáng)的隱蔽性，如果不建立臺(tái)賬管理并保證年度數(shù)據(jù)的延續(xù)性，則很難識(shí)別。
而根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局“關(guān)于發(fā)布《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表(A類，2014年版)》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第63號(hào)）”的規(guī)定，如果企業(yè)放棄將取得的財(cái)政性資金作為不征稅收入處理的話，其用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費(fèi)用或無(wú)形資產(chǎn)，是可以計(jì)算加計(jì)扣除或攤銷的。
6定制產(chǎn)品檢測(cè)調(diào)試：混淆概念，明知故犯作“創(chuàng)新”
某企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)為生產(chǎn)、銷售已成熟定型的糧油食品加工設(shè)備，但各客戶會(huì)根據(jù)自身的場(chǎng)地條件、原料品種、生產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)濟(jì)承受能力等情況，對(duì)設(shè)備提出規(guī)格型號(hào)、外觀尺寸、工藝配置、技術(shù)設(shè)計(jì)、設(shè)備組合等方面的不同要求，由該企業(yè)為其定制設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、安裝、檢測(cè)試驗(yàn)，調(diào)試合格后交由客戶驗(yàn)收。在這一過(guò)程中，該企業(yè)將發(fā)生的設(shè)計(jì)及檢測(cè)試驗(yàn)相關(guān)的費(fèi)用，比如人工費(fèi)、圖書資料費(fèi)、評(píng)審論證費(fèi)、分析鑒定費(fèi)等，也列入“研發(fā)費(fèi)用”享受了加計(jì)扣除政策。
財(cái)稅119號(hào)文件規(guī)定，下列活動(dòng)不適用稅前加計(jì)扣除政策：1.企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)；2.對(duì)某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開(kāi)的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等；3.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)；4.對(duì)現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡(jiǎn)單改變。
因此，該企業(yè)以“設(shè)計(jì)”和“檢測(cè)試驗(yàn)”為由，將成熟產(chǎn)品的相關(guān)定制費(fèi)用視作“創(chuàng)新”支出，列入研發(fā)費(fèi)用并享受加計(jì)扣除政策，只能給企業(yè)帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
7委托研發(fā)：欲蓋彌彰，轉(zhuǎn)換形式成“外協(xié)”
對(duì)于企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用如何加計(jì)扣除的問(wèn)題，財(cái)稅119號(hào)文件規(guī)定：按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除；委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。
因而，如果企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)的，可憑從外部機(jī)構(gòu)取得的合法有效憑證全額稅前扣除，但在計(jì)算加計(jì)扣除金額時(shí)，只能按發(fā)生額的80%作為計(jì)算基數(shù)。有些企業(yè)為了達(dá)到按全額作為加計(jì)扣除的計(jì)算基數(shù)，對(duì)本該屬于委托外部機(jī)構(gòu)（多為企業(yè)）進(jìn)行研發(fā)的業(yè)務(wù)，以“外協(xié)加工”或“定制采購(gòu)”的形式與外部公司簽訂協(xié)議，然后以“研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料”的名義，將“外協(xié)（或定制）產(chǎn)品”全額計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，即達(dá)到按實(shí)際發(fā)生額全額加計(jì)扣除的目的。
而如果受托方為個(gè)人的，也只能按個(gè)人出具的合法有效憑證金額的80%為計(jì)算加計(jì)扣除的基數(shù)。但是有些企業(yè)很“聰明”地將委托個(gè)人的研發(fā)活動(dòng)“轉(zhuǎn)換”為“外聘研發(fā)人員”支付勞務(wù)費(fèi)的方式，從而將“勞務(wù)費(fèi)”全額計(jì)入研發(fā)費(fèi)用并加計(jì)扣除。
8中間產(chǎn)品特殊收入：裝聾作啞踩紅線，任性而為
企業(yè)研發(fā)過(guò)程中，總會(huì)產(chǎn)生一些下腳料、殘次品或其他中間試制品，甚至?xí)纬煽芍苯訉?duì)外銷售或作為公司量產(chǎn)產(chǎn)品組成部分的“中間產(chǎn)品”。對(duì)于這些下腳料、殘次品或“中間產(chǎn)品”如何進(jìn)行處理，稅總97號(hào)公告做出了原則性規(guī)定：企業(yè)在計(jì)算加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)扣減已按《通知》規(guī)定歸集計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，但在當(dāng)期取得的研發(fā)過(guò)程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算；企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。
于是，有些企業(yè)對(duì)研發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的下腳料、殘次品或其他中間試制品，辦理入庫(kù)手續(xù)后作為存貨管理，直到研發(fā)活動(dòng)結(jié)束后才對(duì)外銷售產(chǎn)生收入，因不是在研發(fā)項(xiàng)目“當(dāng)期”取得的“特殊收入”，因而無(wú)需遵守稅總97號(hào)公告的規(guī)定，從計(jì)算加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用中扣減出來(lái)。更有企業(yè)直接無(wú)視稅總97號(hào)公告的規(guī)定，將在研發(fā)活動(dòng)中形成產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的收入視作企業(yè)日?；顒?dòng)之外的利得，也不配比結(jié)轉(zhuǎn)成本。對(duì)將“中間產(chǎn)品”作為組成部分形成的產(chǎn)品，直接忽略“中間產(chǎn)品”的成本，也不將對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用扣減相應(yīng)的研發(fā)支出，導(dǎo)致可加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用虛高。
9中介機(jī)構(gòu)：低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，“勇”當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)“接盤俠”
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)需提交的申請(qǐng)材料中，包含有經(jīng)具有資質(zhì)并符合相關(guān)條件的中介機(jī)構(gòu)出具的“企業(yè)近三個(gè)會(huì)計(jì)年度（實(shí)際年限不足三年的按實(shí)際經(jīng)營(yíng)年限，下同）研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用、近一個(gè)會(huì)計(jì)年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入專項(xiàng)審計(jì)或鑒證報(bào)告”。
企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，或?yàn)榱颂岣咂洹昂鹆俊迸c可信度，或?yàn)榱搜谏w不足為外人道的問(wèn)題而轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，通常都會(huì)聘請(qǐng)專業(yè)中介機(jī)構(gòu)出具研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的專項(xiàng)審計(jì)或鑒證報(bào)告，作為企業(yè)所得稅匯算清繳報(bào)告文件的組成部分。在現(xiàn)行涉稅鑒證為非法定業(yè)務(wù)且市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，有些中介機(jī)構(gòu)除通過(guò)競(jìng)相壓價(jià)等手段“搶地盤”之外，還一味迎合企業(yè)需求，喪失了獨(dú)立、客觀和公正，放棄了職業(yè)道德與操守，幾乎全盤接受企業(yè)賬面記錄，甚至協(xié)助企業(yè)弄虛作假，“短、平、快”地一手收錢一手“出”報(bào)告，“爭(zhēng)”當(dāng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)“接盤俠”。
10資本化支出：分期攤銷，加計(jì)扣除傳歧義
按照企業(yè)所得稅法實(shí)施條例及財(cái)稅119號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)科研活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，沒(méi)有達(dá)到資本化條件的，在本年度企業(yè)所得稅前一次性加計(jì)扣除50%；達(dá)到資本化條件的，在資產(chǎn)的使用期限內(nèi)，分期于企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除50%。
這種做法在道理上說(shuō)得通，也看得明，但費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除在當(dāng)期就能使企業(yè)獲得稅負(fù)降低的優(yōu)惠，相當(dāng)于政府提供了一筆無(wú)利率、無(wú)風(fēng)險(xiǎn)的貸款，可極大地提高企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的積極性；而資本化研發(fā)支出的加計(jì)扣除則需在一個(gè)較長(zhǎng)的期間內(nèi)攤銷，企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低的“獲得感”明顯不如前者。因而，很多企業(yè)總是想方設(shè)法找出各種理由實(shí)現(xiàn)研發(fā)支出費(fèi)用化，以達(dá)到充分享受稅收優(yōu)惠政策、合理利用資金時(shí)間價(jià)值、盡量減輕營(yíng)運(yùn)資金壓力的目的。而其動(dòng)機(jī)就是上述規(guī)定傳遞出的歧義：國(guó)家鼓勵(lì)研發(fā)支出全部費(fèi)用化處理——但這顯然不符合研發(fā)支出加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的設(shè)立初衷。
相較于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性與多變性，法律、法規(guī)或規(guī)章制度總會(huì)存在一定的滯后性，而這又會(huì)成為“有心人”的“活動(dòng)空間”。作為負(fù)責(zé)任的、一定程度上可代表行業(yè)形象的大企業(yè)，可在法律法規(guī)的框架下合理避稅，但萬(wàn)不可抱僥幸心理打“擦邊球”、踩“紅線”，結(jié)果只能給企業(yè)帶來(lái)巨大的風(fēng)險(xiǎn)隱患。
