委托研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除新稅收政策

　企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除，委托個(gè)人研發(fā)的應(yīng)憑個(gè)人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計(jì)扣除；委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用，委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除；上述費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定；委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。

　　如何進(jìn)行委托外部研究明細(xì)賬處理

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用分為兩階段：研究階段與開發(fā)階段，兩階段分別進(jìn)行核算。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出滿足資本化條件時(shí)計(jì)入無形資產(chǎn)的成本。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為管理費(fèi)用，全部計(jì)入當(dāng)期損益。內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和。

　　對(duì)于委托外部研發(fā)，企業(yè)通常在“研發(fā)支出”一級(jí)科目，就具體項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目，在“費(fèi)用化支出”“資本化支出”下設(shè)“委外費(fèi)用”，核算通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他部門、個(gè)人或者與之合作進(jìn)行研發(fā)而支付的費(fèi)用。

　　如何設(shè)立委托研發(fā)研發(fā)支出輔助賬

　　企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目批準(zhǔn)立項(xiàng)后，按照《企業(yè)（委托）研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書》和相應(yīng)的《技術(shù)開發(fā)（委托）合同》等類似文件設(shè)置輔助賬簿。有關(guān)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除如何設(shè)置的問題可參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）規(guī)定要求處理。

　　各類輔助賬的項(xiàng)目名稱按照項(xiàng)目計(jì)劃書、技術(shù)開發(fā)合同名稱命名、設(shè)立，賦予唯一的項(xiàng)目編號(hào)進(jìn)行管理，按照規(guī)定政策要求填寫人員人工費(fèi)用，直接投入費(fèi)用，折舊費(fèi)用，無形資產(chǎn)攤銷，新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、其他相關(guān)費(fèi)用（以下簡(jiǎn)稱“1～6項(xiàng)費(fèi)用”）；同時(shí)，區(qū)分該項(xiàng)目的資本化、費(fèi)用化階段，同一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的資本化支出和費(fèi)用化支出應(yīng)當(dāng)分別設(shè)置輔助賬簿。

　　這里需要提醒的是：根據(jù)《研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書（委托開發(fā)類）》要求，啟用相應(yīng)的委托研發(fā)合同項(xiàng)目需要將直接從事研發(fā)活動(dòng)的本企業(yè)“1～6項(xiàng)費(fèi)用”相關(guān)內(nèi)容同時(shí)記錄在案。

　　如何登記委托研發(fā)研發(fā)支出輔助賬

　　委托研發(fā)研發(fā)支出輔助賬和其他三類研發(fā)支出輔助賬有些許不同，需要考慮境外、境內(nèi)研發(fā)，以及委托、受托雙方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

　　委托研究開發(fā)，委、受托雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定，按照稅法對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的的相關(guān)規(guī)定處理。存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)按照受托方向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況分別登記在序號(hào)1～6對(duì)應(yīng)費(fèi)用明細(xì)中；不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)憑證登記在序號(hào)7中。

　　委托境外研發(fā)輔助賬中，根據(jù)設(shè)立的項(xiàng)目編號(hào)，將“項(xiàng)目名稱”“資本化、費(fèi)用化支出選項(xiàng)”“是否委托境外選項(xiàng)”“項(xiàng)目實(shí)施狀態(tài)選項(xiàng)”等和相關(guān)借方發(fā)生額明細(xì)逐項(xiàng)目分行過入研發(fā)支出輔助賬匯總表“項(xiàng)目明細(xì)”內(nèi)。

　　輔助賬費(fèi)用明細(xì)可以逐日逐筆登記，也可定期匯總登記；可以按照實(shí)際情況擴(kuò)展研發(fā)支出明細(xì)，但不得合并明細(xì)。

　　如何登記研發(fā)支出輔助賬匯總表

　　委托研發(fā)研發(fā)支出輔助賬期初余額匯總額過入研發(fā)支出輔助賬匯總表（以下簡(jiǎn)稱“匯總表”）期初余額對(duì)應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目行內(nèi)，期末余額匯總額過入?yún)R總表期末余額對(duì)應(yīng)明細(xì)項(xiàng)目行內(nèi)，貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)“管理費(fèi)用”的匯總額過入?yún)R總表“結(jié)轉(zhuǎn)管理費(fèi)用”對(duì)應(yīng)明細(xì)行內(nèi)，貸方發(fā)生額中結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)”的匯總額過入?yún)R總表“結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)”對(duì)應(yīng)明細(xì)行內(nèi)。

　　匯總表前段一至六項(xiàng)費(fèi)用是簡(jiǎn)單匯總，匯總表數(shù)據(jù)后段處理已趨向稅法口徑。匯總表第七到第八列是整張表的核心：“委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用”第7列，“委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（包括存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的委托研發(fā)）”第7.1列，“允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用中的第一至五類費(fèi)用合計(jì)”第8列，“其他相關(guān)費(fèi)用限額”8.1。

　　委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)，不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，序號(hào)7.1“委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用（包括存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的委托研發(fā)）”等于序號(hào)7“委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用”金額；存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，序號(hào)7.1等于該項(xiàng)目“1～6項(xiàng)費(fèi)用”合計(jì)。

　　如何登記研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表，填報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)

　　研發(fā)支出輔助賬到匯總表按照研發(fā)項(xiàng)目編號(hào)整理，所有按項(xiàng)目編號(hào)的輔助賬匯總表再次加總，最終數(shù)據(jù)導(dǎo)入研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表（以下簡(jiǎn)稱“歸集表”）。在歸集表環(huán)節(jié)，并不能直接享受委托研發(fā)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，還須在年度納稅清繳之時(shí)填報(bào)《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012》）。

　　依據(jù)財(cái)稅〔2018〕64號(hào)文，委托境外研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除限額的基數(shù)是境內(nèi)符合加計(jì)扣除條件的研發(fā)費(fèi)用，而不是境內(nèi)實(shí)際發(fā)生可稅前扣除的研發(fā)費(fèi)用。境內(nèi)符合加計(jì)扣除條件的研發(fā)費(fèi)用，包含兩部分：一部分為符合條件的自主研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)的可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)；另一部分為委托境內(nèi)研發(fā)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)，需要分步計(jì)算。值得一提的是：財(cái)稅〔2015〕119號(hào)等文并未提及對(duì)三分之二的比例限制是按單個(gè)研發(fā)項(xiàng)目計(jì)算，還是按所有研發(fā)項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)計(jì)算，因此，我們可以理解為對(duì)符合條件的所有研發(fā)項(xiàng)目合計(jì)數(shù)。

　　在年度匯算清繳《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（A107012）上，委托境內(nèi)研發(fā)填入優(yōu)惠明細(xì)A107012時(shí)，將符合規(guī)定要求的實(shí)際發(fā)生額填列在A107012的36欄；委托境外填入優(yōu)惠明細(xì)表A107012時(shí)，將符合規(guī)定要求的實(shí)際發(fā)生額乘以80%計(jì)算，并與境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二部分進(jìn)行比較，選取孰小數(shù)填列在該表38欄。

　　最終，A107012將自主研發(fā)、集中研發(fā)、合作研發(fā)和委托外部研發(fā)的80%加上符合條件的委托境外研發(fā)，這三部分?jǐn)?shù)據(jù)加總作為年度研發(fā)費(fèi)用小計(jì)(2+36×80%+38)。

　　如何享受委托研究開發(fā)稅收優(yōu)惠政策

　　企業(yè)申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策匯繳時(shí)享受。按照《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行，企業(yè)不再填報(bào)《研發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用情況歸集表》和報(bào)送《“研發(fā)支出”輔助賬匯總表》，《“研發(fā)支出”輔助賬匯總表》等資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?。提醒企業(yè)要妥善保管相關(guān)委托研發(fā)賬表資料。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在年度納稅申報(bào)前全面歸集、整理并認(rèn)真研判。在本企業(yè)完成匯算清繳后，留存如下備查資料應(yīng)當(dāng)歸集和整理完畢，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)核查：

　　在國(guó)家稅務(wù)總局2018年第23號(hào)公告基礎(chǔ)上，財(cái)稅〔2018〕64號(hào)文對(duì)委托境外研發(fā)另外增加了銀行支付憑證和受托方開具的收款憑據(jù)、當(dāng)年委托研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)展情況兩項(xiàng)留存?zhèn)洳橘Y料的要求。