高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定相關(guān)的研發(fā)費用加計扣除十大危險區(qū)

國稅發(fā)[2008]116號文件，在統(tǒng)一了之前林林總總不同規(guī)定的基礎(chǔ)上，對研發(fā)費用加計扣除的具體政策進(jìn)行了系統(tǒng)而詳細(xì)的明確。此后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、形勢的變化，以及國家稅收優(yōu)惠的范圍和力度不斷加大，財政部、國家稅務(wù)總局相繼對研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了“擴(kuò)圍”與規(guī)范，但在實務(wù)操作過程中，仍有不少企業(yè)甚至規(guī)模性的大企業(yè)存在理解不透徹、打“擦邊球”甚至“任性”處理等各種亂象，給企業(yè)帶來很大的稅務(wù)風(fēng)險。

01科研項目：立項內(nèi)容說不清、道不明

雖然研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠政策并非僅限于高新技術(shù)企業(yè)可以享受，但現(xiàn)實生活中該政策大多是與高新技術(shù)企業(yè)聯(lián)系在一起的。根據(jù)科技部、財政部、國家稅務(wù)總局“關(guān)于修訂印發(fā)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》的通知”（國科發(fā)火〔2016〕195號）的規(guī)定，申報高新技術(shù)企業(yè)需提交的材料包含“科研項目立項證明”；稅總97號公告也要求“按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用”。因此，為申報研發(fā)費用加計扣除，企業(yè)必須先設(shè)定一個科研項目，然后以該項目為研發(fā)費用的歸集或分配對象。

但有些企業(yè)并沒有真正實施科研項目的研發(fā)，或者沒有系統(tǒng)性的科研項目研發(fā)計劃，只是為了享受加計扣除政策而不得不“編造”研發(fā)項目。更有企業(yè)在以前年度已申報項目的基礎(chǔ)上，改頭換臉重新取個看似“高、大、上”的名稱，修修改改，一番“粘貼、復(fù)制”后，即作為新的科研項目申報備案，并以此作為研發(fā)費用歸集核算及享受加計扣除的依據(jù)，至于該項目的具體研究方向和內(nèi)容，甚至項目編制者自己都說不清、道不明——反正研發(fā)項目最終成功與否也沒有任何強制性規(guī)定，反正只要不遲于企業(yè)所得稅年度匯算清繳時向稅務(wù)機關(guān)報送備案資料就可以了，有的是時間可以慢慢“編造”。

2費用核算與歸集：似是而非，想當(dāng)然

對于研發(fā)費用的范圍和歸集，財稅〔2015〕119號文件已有明確的規(guī)定。但有些企業(yè)財務(wù)人員或根據(jù)自己的片面理解，或按照自己似是而非的“職業(yè)判斷”，或根據(jù)相關(guān)企業(yè)負(fù)責(zé)人的授意，無原則地將本不該計入研發(fā)費用的開支項目也計作研發(fā)費用，以加大加計扣除的基數(shù)。

比如，企業(yè)在編制科研項目時，一則為了對外顯示對科研項目的重視程度，二則為了能“順利”將某些無關(guān)的費用“研發(fā)化”，通常都會將企業(yè)負(fù)責(zé)人設(shè)定為項目負(fù)責(zé)人——雖然該負(fù)責(zé)人可能根本就不屬于技術(shù)人員也不懂該科研項目，或者其根本就不可能花費太多時間用于該項目上。然后，將該企業(yè)負(fù)責(zé)人的工資薪酬、“五險一金”，以及其用于生產(chǎn)經(jīng)營活動的差旅費、會議費等，以財稅119號文件規(guī)定的“直接從事研發(fā)活動人員”及“與研發(fā)活動直接相關(guān)”的名義，“名正言順”地享受加計扣除政策。

再比如，財稅119號文件規(guī)定研發(fā)費用包含“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用”。于是企業(yè)在與外聘人員簽訂勞務(wù)合同時，約定在“勞務(wù)費”之外，以實報實銷或定額補助等形式負(fù)擔(dān)了外聘人員的交通費、通訊費、生活補貼等其他開支，但只按“勞務(wù)費”的金額申報了代扣代繳的個人所得稅，卻又將其他開支一并作為“外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用”享受加計扣除政策。

3核算憑證：偷梁換柱，?！奥斆鳌?/p>

《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定：不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財務(wù)報銷憑證。通常情況下，企業(yè)的費用開支均需按稅法規(guī)定取得合法有效的票據(jù)，才能作為會計人員的核算憑證；如果研發(fā)費用不能取得“發(fā)票”，自然是不能享受加計扣除政策的。

于是，為了能夠“符合規(guī)定”，企業(yè)人員將一些日常經(jīng)營管理發(fā)生的費用通過變更開支項目、編造開支事項等方法進(jìn)行改頭換面，以能“擠”入研發(fā)費用中。如將繳納給行業(yè)協(xié)會或組織的年費、會員費等開具為“專家咨詢費”，將在休閑會所或生態(tài)農(nóng)莊發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費開具成“研討會議費”，將生產(chǎn)檢測用設(shè)備歸類為“用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備”，以便將其折舊計入研發(fā)費用，等等。

4可加計扣除費用范圍：渾水摸魚、連混帶蒙搞“擴(kuò)圍”

財稅119號文件規(guī)定：可計入研發(fā)費用享受加計扣除的“人工費用”為直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用。顯然，“人工費用”的范圍不包括以下內(nèi)容：企業(yè)為員工繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險；超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)為員工繳納的“五險一金”；商業(yè)保險，包括企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險費。

同時，財稅119號文件規(guī)定，可享受加計扣除的“折舊費用”為用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費。因而企業(yè)的房屋建筑物類固定資產(chǎn)、交通運輸類固定資產(chǎn)，即便是專屬于研發(fā)機構(gòu)使用的，其折舊費用也不能計入享受加計扣除政策。

但有些企業(yè)或明知故犯，或渾水摸魚，或自以為是，或不懂裝懂，或連混帶蒙，對研發(fā)費用的核算內(nèi)容進(jìn)行“自我”“擴(kuò)圍”，加大加計扣除的研發(fā)費用基數(shù)。

5不征稅收入：相關(guān)費用與攤銷稅前扣除不配比

獲得立項批準(zhǔn)的科研項目，通常都能從各級政府部門拿到一定比例的財政性資金，作為項目的專項資助資金。如果該財政性資金符合“關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知（財稅[2011]70號）”規(guī)定的條件，即可作為不征稅收入。但根據(jù)稅總97號公告的規(guī)定，該作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除。

而有些企業(yè)對于“不征稅收入”的政策執(zhí)行得相當(dāng)及時和“到位”，但對其形成的費用或資產(chǎn)不得加計扣除或攤銷的規(guī)定，總想著能“神不知、鬼不覺”地扣除幾筆費用、攤銷幾件資產(chǎn)。特別是以前年度作為不征稅收入的財政性資金形成的資產(chǎn)，在本年或以后年度計提的折舊或攤銷，因“工作失誤”、因“人員變更”等各種原因，將其納入加計扣除范圍的作法，具有很強的隱蔽性，如果不建立臺賬管理并保證年度數(shù)據(jù)的延續(xù)性，則很難識別。

而根據(jù)國家稅務(wù)總局“關(guān)于發(fā)布《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)》的公告（國家稅務(wù)總局公告2014年第63號）”的規(guī)定，如果企業(yè)放棄將取得的財政性資金作為不征稅收入處理的話，其用于研發(fā)活動所形成的費用或無形資產(chǎn)，是可以計算加計扣除或攤銷的。

6定制產(chǎn)品檢測調(diào)試：混淆概念，明知故犯作“創(chuàng)新”

某企業(yè)的主營業(yè)務(wù)為生產(chǎn)、銷售已成熟定型的糧油食品加工設(shè)備，但各客戶會根據(jù)自身的場地條件、原料品種、生產(chǎn)規(guī)模、經(jīng)濟(jì)承受能力等情況，對設(shè)備提出規(guī)格型號、外觀尺寸、工藝配置、技術(shù)設(shè)計、設(shè)備組合等方面的不同要求，由該企業(yè)為其定制設(shè)計、生產(chǎn)、安裝、檢測試驗，調(diào)試合格后交由客戶驗收。在這一過程中，該企業(yè)將發(fā)生的設(shè)計及檢測試驗相關(guān)的費用，比如人工費、圖書資料費、評審論證費、分析鑒定費等，也列入“研發(fā)費用”享受了加計扣除政策。

財稅119號文件規(guī)定，下列活動不適用稅前加計扣除政策：1.企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級；2.對某項科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；3.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動；4.對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡單改變。

因此，該企業(yè)以“設(shè)計”和“檢測試驗”為由，將成熟產(chǎn)品的相關(guān)定制費用視作“創(chuàng)新”支出，列入研發(fā)費用并享受加計扣除政策，只能給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險。

7委托研發(fā)：欲蓋彌彰，轉(zhuǎn)換形式成“外協(xié)”

對于企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費用如何加計扣除的問題，財稅119號文件規(guī)定：按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進(jìn)行加計扣除；委托境外機構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。

因而，如果企業(yè)委托外部機構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動的，可憑從外部機構(gòu)取得的合法有效憑證全額稅前扣除，但在計算加計扣除金額時，只能按發(fā)生額的80%作為計算基數(shù)。有些企業(yè)為了達(dá)到按全額作為加計扣除的計算基數(shù)，對本該屬于委托外部機構(gòu)（多為企業(yè)）進(jìn)行研發(fā)的業(yè)務(wù)，以“外協(xié)加工”或“定制采購”的形式與外部公司簽訂協(xié)議，然后以“研發(fā)活動直接消耗的材料”的名義，將“外協(xié)（或定制）產(chǎn)品”全額計入研發(fā)費用，即達(dá)到按實際發(fā)生額全額加計扣除的目的。

而如果受托方為個人的，也只能按個人出具的合法有效憑證金額的80%為計算加計扣除的基數(shù)。但是有些企業(yè)很“聰明”地將委托個人的研發(fā)活動“轉(zhuǎn)換”為“外聘研發(fā)人員”支付勞務(wù)費的方式，從而將“勞務(wù)費”全額計入研發(fā)費用并加計扣除。

8中間產(chǎn)品特殊收入：裝聾作啞踩紅線，任性而為

企業(yè)研發(fā)過程中，總會產(chǎn)生一些下腳料、殘次品或其他中間試制品，甚至?xí)纬煽芍苯訉ν怃N售或作為公司量產(chǎn)產(chǎn)品組成部分的“中間產(chǎn)品”。對于這些下腳料、殘次品或“中間產(chǎn)品”如何進(jìn)行處理，稅總97號公告做出了原則性規(guī)定：企業(yè)在計算加計扣除的研發(fā)費用時，應(yīng)扣減已按《通知》規(guī)定歸集計入研發(fā)費用，但在當(dāng)期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入；不足扣減的，允許加計扣除的研發(fā)費用按零計算；企業(yè)研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費用中對應(yīng)的材料費用不得加計扣除。

于是，有些企業(yè)對研發(fā)過程中產(chǎn)生的下腳料、殘次品或其他中間試制品，辦理入庫手續(xù)后作為存貨管理，直到研發(fā)活動結(jié)束后才對外銷售產(chǎn)生收入，因不是在研發(fā)項目“當(dāng)期”取得的“特殊收入”，因而無需遵守稅總97號公告的規(guī)定，從計算加計扣除的研發(fā)費用中扣減出來。更有企業(yè)直接無視稅總97號公告的規(guī)定，將在研發(fā)活動中形成產(chǎn)品實現(xiàn)的收入視作企業(yè)日常活動之外的利得，也不配比結(jié)轉(zhuǎn)成本。對將“中間產(chǎn)品”作為組成部分形成的產(chǎn)品，直接忽略“中間產(chǎn)品”的成本，也不將對應(yīng)的材料費用扣減相應(yīng)的研發(fā)支出，導(dǎo)致可加計扣除的研發(fā)費用虛高。

9中介機構(gòu)：低價競爭，“勇”當(dāng)風(fēng)險“接盤俠”

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)申報高新技術(shù)企業(yè)需提交的申請材料中，包含有經(jīng)具有資質(zhì)并符合相關(guān)條件的中介機構(gòu)出具的“企業(yè)近三個會計年度（實際年限不足三年的按實際經(jīng)營年限，下同）研究開發(fā)費用、近一個會計年度高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入專項審計或鑒證報告”。

企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時，或為了提高其“含金量”與可信度，或為了掩蓋不足為外人道的問題而轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，通常都會聘請專業(yè)中介機構(gòu)出具研發(fā)費用加計扣除的專項審計或鑒證報告，作為企業(yè)所得稅匯算清繳報告文件的組成部分。在現(xiàn)行涉稅鑒證為非法定業(yè)務(wù)且市場競爭激烈的情況下，有些中介機構(gòu)除通過競相壓價等手段“搶地盤”之外，還一味迎合企業(yè)需求，喪失了獨立、客觀和公正，放棄了職業(yè)道德與操守，幾乎全盤接受企業(yè)賬面記錄，甚至協(xié)助企業(yè)弄虛作假，“短、平、快”地一手收錢一手“出”報告，“爭”當(dāng)企業(yè)風(fēng)險“接盤俠”。

10資本化支出：分期攤銷，加計扣除傳歧義

按照企業(yè)所得稅法實施條例及財稅119號文件的規(guī)定，企業(yè)科研活動實際發(fā)生的費用，沒有達(dá)到資本化條件的，在本年度企業(yè)所得稅前一次性加計扣除50%；達(dá)到資本化條件的，在資產(chǎn)的使用期限內(nèi)，分期于企業(yè)所得稅前加計扣除50%。

這種做法在道理上說得通，也看得明，但費用化研發(fā)費用的加計扣除在當(dāng)期就能使企業(yè)獲得稅負(fù)降低的優(yōu)惠，相當(dāng)于政府提供了一筆無利率、無風(fēng)險的貸款，可極大地提高企業(yè)開展研發(fā)活動的積極性；而資本化研發(fā)支出的加計扣除則需在一個較長的期間內(nèi)攤銷，企業(yè)實現(xiàn)稅負(fù)降低的“獲得感”明顯不如前者。因而，很多企業(yè)總是想方設(shè)法找出各種理由實現(xiàn)研發(fā)支出費用化，以達(dá)到充分享受稅收優(yōu)惠政策、合理利用資金時間價值、盡量減輕營運資金壓力的目的。而其動機就是上述規(guī)定傳遞出的歧義：國家鼓勵研發(fā)支出全部費用化處理——但這顯然不符合研發(fā)支出加計扣除稅收優(yōu)惠政策的設(shè)立初衷。

相較于現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性與多變性，法律、法規(guī)或規(guī)章制度總會存在一定的滯后性，而這又會成為“有心人”的“活動空間”。作為負(fù)責(zé)任的、一定程度上可代表行業(yè)形象的大企業(yè)，可在法律法規(guī)的框架下合理避稅，但萬不可抱僥幸心理打“擦邊球”、踩“紅線”，結(jié)果只能給企業(yè)帶來巨大的風(fēng)險隱患。